審計與非審計服務(wù)：不可調(diào)和的利益沖突？

　　——安然事件再次引發(fā)的話題

　　一、問題的提出

　　美國《財富》500強(qiáng)排名第七的安然公司(Enron Corp.)破產(chǎn)一案，不僅嚴(yán)重動搖了美國證券市場的信心，在美國政壇也引起軒然大波，甚至已成為全球關(guān)注的焦點(diǎn)。作為安然公司的審計師，安達(dá)信會計公司也正與安然公司一同接受美國國會、司法部和美國證交會（SEC）的調(diào)查。安然公司的投資者和債權(quán)人，已向安然和安達(dá)信提出了巨額民事賠償?shù)囊�求�?br>
　　在安達(dá)信受到的指控中，獨(dú)立性問題是焦點(diǎn)之一。安達(dá)信在為安然公司提供審計服務(wù)的同時，還提供了大量的非審計服務(wù)。2001年，安達(dá)信對安然公司的審計收費(fèi)是2500萬美元，非審計服務(wù)收費(fèi)則是2700萬美元。因此，不少人認(rèn)為注冊會計師為審計客戶提供非審計服務(wù)，特別是當(dāng)非審計服務(wù)收費(fèi)超過審計收費(fèi)時，注冊會計師的審計獨(dú)立性無疑受到嚴(yán)重?fù)p害，這是導(dǎo)致審計失敗的主要原因。各大媒體對此進(jìn)行了大肆渲染，美國《華盛頓郵報》、英國《泰晤士報》都要求華爾街監(jiān)管機(jī)構(gòu)重新考慮禁止會計師事務(wù)所提供管理咨詢等非審計服務(wù)。此外，一些影響很大的組織如美國勞工聯(lián)合會與美國產(chǎn)業(yè)工會聯(lián)合會（ AF L-C IO）也專門致信SEC，要求修改注冊會計師獨(dú)立性規(guī)則，重新確定注冊會計師獨(dú)立性的定義，并嚴(yán)格限制注冊會計師為審計客戶提供非審計服務(wù)。AF L-C IO認(rèn)為，審計與非審計服務(wù)之間存在“利益沖突”，提供非審計服務(wù)的注冊會計師常�！敖巧�互串”，事實(shí)上參與客戶的管理決策，而不切實(shí)履行審計監(jiān)督職能，從而使審計獨(dú)立性遭到明顯破壞。

　　安達(dá)信總裁Joseph Berardino在眾議院財務(wù)服務(wù)委員會舉行的安然事件聽證會上，針對上述指責(zé)進(jìn)行了說明和反擊。他說，安然公司資產(chǎn)總額高達(dá)650億美元，年銷售額超過1000億美元，并擁有世界上最大的電子商務(wù)系統(tǒng)，對于這樣一個非常復(fù)雜的跨國公司，收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)總體上是與其規(guī)模和復(fù)雜性相稱的。同時，安達(dá)信提供的非審計服務(wù)是非常必要的，有的傳統(tǒng)上就是注冊會計師提供的，甚至只能由注冊會計師提供，因此不會損害審計獨(dú)立性。在安然公司支付的2700萬美元非審計服務(wù)費(fèi)中，有350美元是稅務(wù)服務(wù)，這是會計師事務(wù)所普遍提供的服務(wù)，不可能存在利益沖突；320萬美元是對一套新的會計系統(tǒng)進(jìn)行的必要審核（該系統(tǒng)由另外一家“五大”設(shè)計安裝）；另400萬美元實(shí)際上是支付安盛咨詢公司（Accenture）的咨詢費(fèi)，而安達(dá)信已于2000年8月與安盛咨詢正式拆分；還有幾百萬美元的服務(wù)也是應(yīng)由注冊會計師完成的工作。綜合考慮這些因素，審計與審計相關(guān)收費(fèi)占70％以上，而真正的非審計服務(wù)不到1330萬美元，且每一單項(xiàng)的服務(wù)收費(fèi)均不超過300萬美元。Joseph Berardino堅信，安達(dá)信的注冊會計師不會也不應(yīng)被利益驅(qū)使而放棄原則，不會因非審計服務(wù)的高收入而不遵守審計獨(dú)立性要求。

　　其實(shí)，非審計服務(wù)是否有損于審計獨(dú)立性，并非新鮮話題。早在20世紀(jì)70年代，美國著名的Cohen報告就曾專門研究過這一問題，但該報告并未得出非審計服務(wù)損害審計獨(dú)立性的結(jié)論。2000年，SEC在主席利維特的極力推動下，開展了一場聲勢浩大的獨(dú)立性規(guī)則修訂運(yùn)動，其主要目的就是要限制或全面禁止注冊會計師為審計客戶提供非審計服務(wù)。但SEC提出的修訂草案遭到了以美國注冊會計師協(xié)會和“五大”為首的注冊會計師行業(yè)的強(qiáng)烈反對，甚至連國會議員和工商界的許多代表也加入到了反對的行列。最后雙方終于達(dá)成妥協(xié)，SEC不再堅持全面禁止非審計服務(wù)，只是要求上市公司審計委員會審查注冊會計師提供的非審計服務(wù)，認(rèn)定其是否有損于審計獨(dú)立性，公開披露支付給注冊會計師的審計和非審計服務(wù)費(fèi)用額，并對企業(yè)評估和內(nèi)部審計等進(jìn)行個別限制，規(guī)定注冊會計師不能提供超過40％的內(nèi)部審計等。2001年8月SEC主席易人，新任主席哈維·皮特曾作為證券界著名律師，參與了安達(dá)信反對SEC新獨(dú)立性規(guī)則的斗爭。因此，人們認(rèn)為利維特極力倡導(dǎo)的改革基本不會卷土重來。但是，誰也不曾想到，就在哈維·皮特上任才幾個月時間，安然事件的突然爆發(fā)卻又重新引起人們對這一話題的極大關(guān)注。這一事件對注冊會計師行業(yè)的影響可能非常巨大和深遠(yuǎn)，如果注冊會計師行業(yè)不能象2000年說服SEC那樣，避免對非審計服務(wù)的全面禁止，將面臨行業(yè)結(jié)構(gòu)的重大調(diào)整。

　　二、非審計服務(wù)對審計服務(wù)的影響

　　審計和非審計服務(wù)之間究竟存在何種關(guān)系？是否存在利益沖突？非審計服務(wù)是否影響審計獨(dú)立性，是否影響審計質(zhì)量？我們可以從以下四個方面分析：

　�。ㄒ唬┓菍徲嫹�務(wù)的產(chǎn)生早于審計服務(wù)，是市場發(fā)展的必然結(jié)果

　　1、從注冊會計師行業(yè)發(fā)展的歷史看，非審計服務(wù)的產(chǎn)生早于審計服務(wù)，是注冊會計師服務(wù)市場的自然過程，而不象利維特所言，是注冊會計師過分“貪婪”地追求利潤的結(jié)果。嚴(yán)格說來，會計師事務(wù)所開展會計報表審計反而晚于某些非審計服務(wù)。直到20世紀(jì)初時，才有一些大型會計師事務(wù)所審計收入達(dá)到總收入的50%。以英國Whinney,Smith & Whinney 會計師事務(wù)所為例，該所在創(chuàng)立之初就提供非審計服務(wù)，包括會計服務(wù)、稅務(wù)服務(wù)、管理咨詢等（見表1）。現(xiàn)代上市公司法定審計產(chǎn)生的標(biāo)志應(yīng)是美國1933年《證券法》和1934年《證券交易法》對股票發(fā)行和年度會計報表規(guī)定的審計要求。但正如Gary Jon Previts（1985）指出：“國會在制定這兩部法律時，完全知道會計師事務(wù)所正在或者說早就開始（1900年以前）為客戶提供大量的非審計服務(wù)，這些服務(wù)主要有訴訟支持服務(wù)、調(diào)查以及類似于現(xiàn)代的管理咨詢服務(wù)�！�

　　當(dāng)然，在審計服務(wù)出現(xiàn)后，非審計服務(wù)的內(nèi)容得以更加豐富，發(fā)展也更加迅速。注冊會計師利用審計優(yōu)勢為客戶提供增值服務(wù)，確實(shí)在很大程度上促進(jìn)了非審計服務(wù)的發(fā)展。通過提供審計服務(wù)，會計師事務(wù)所也培養(yǎng)出了提供其它專業(yè)服務(wù)的專業(yè)能力。就客戶而言，更歡迎會計師事務(wù)所提供的非審計服務(wù)。因?yàn)樽鳛榭尚诺膶徲嫹��?wù)提供者，與其它服務(wù)提供者相比，會計師事務(wù)所更可能為客戶保守商業(yè)秘密，而且熟知企業(yè)的經(jīng)營管理，能夠帶來更好地服務(wù)效果。

　　2、非審計服務(wù)迅速發(fā)展是一種世界趨勢，并非某些國家、某些事務(wù)所的特有現(xiàn)象。目前，盡管各國以及各個事務(wù)所的具體情況不同，但有一點(diǎn)可以肯定的是，絕大多數(shù)國家的注冊會計師都在提供多種非審計服務(wù)。就全球平均來看，非審計服務(wù)收入占總收入的比例約已占到50%，而且連續(xù)多年保持了強(qiáng)勁的增長勢頭（參見表2）。從美國的情況看，“五大”1999年管理咨詢收入已全面超過會計審計服務(wù)，安達(dá)信、普華永道、安永、德勤、畢馬威的收入比例（會計審計/管理咨詢）分別為18/70、35/45、34/43、31/50、36/40。除此以外，美國收入排名第6-100事務(wù)所其會計審計收入也在逐漸下降，2000年只占到41％。

　　（二）非審計服務(wù)對審計獨(dú)立性的影響

　　1、研究表明非審計服務(wù)并不損害審計獨(dú)立性

　　盡管有不少媒體和組織聲稱，注冊會計師提供非審計服務(wù)有損于審計獨(dú)立性，但更多的權(quán)威性研究結(jié)果卻顯示，提供非審計服務(wù)并不損害審計獨(dú)立性，迄今也沒有實(shí)證證據(jù)表明，曾有審計失敗或投資者對審計質(zhì)量的不信任與注冊會計師提供非審計服務(wù)存在正相關(guān)關(guān)系。

　　2000年8月，美國公共監(jiān)督委員會（POB）下屬的審計有效性小組（The Panel on Audit Effectiveness），首次對提供非審計服務(wù)的大型會計師事務(wù)所進(jìn)行了詳細(xì)調(diào)查，以分析審計是否具有有效性。當(dāng)時的POB主席正是由SEC主席利維特兼任。但該小組發(fā)表的報告卻聲稱，未發(fā)現(xiàn)非審計服務(wù)損害審計獨(dú)立性和審計質(zhì)量的證據(jù)，并且認(rèn)為“會計師事務(wù)所同時對上市公司客戶提供審計和非審計服務(wù)，能夠保持獨(dú)立性、客觀性和公正性。注冊會計師提供非審計服務(wù)已有一百多年的歷史，而不是一時的現(xiàn)象，未發(fā)現(xiàn)審計失敗與此相關(guān)�！睂徲嬘行�性小組的成員Palmrose（2000）也專門寫信給SEC指出：“本人在過去十年里對審計失敗案例進(jìn)行的研究中，收集了自1960年以來包括五大在內(nèi)的大型會計公司有關(guān)的1000多件法律訴訟，但極少發(fā)現(xiàn)與服務(wù)范圍相關(guān)�！�

　　2000年7月，美國獨(dú)立準(zhǔn)則委員會（ISB）委托研究調(diào)查機(jī)構(gòu)Earnscliffe專門對非審計服務(wù)問題進(jìn)行了調(diào)查，調(diào)查也發(fā)現(xiàn)：“多數(shù)人認(rèn)為，會計師事務(wù)所在審計之外開拓了其它服務(wù)領(lǐng)域雖是事實(shí)，但這并沒有給審計的客觀性和獨(dú)立性帶來任何挑戰(zhàn)�！�

　　2000年9月，歐洲會計師聯(lián)合會（FEE）專門就美國SEC的獨(dú)立性修訂草案發(fā)表評論：“FEE不認(rèn)為注冊會計師為審計客戶提供非審計服務(wù)必然損害審計獨(dú)立性。如果注冊會計師不參與審計客戶或其管理層的決策活動，提供非審計服務(wù)就不會損害審計獨(dú)立性。”

　　此外，美國審計總署、美國財務(wù)總監(jiān)協(xié)會、美國商會等機(jī)構(gòu)和組織也從不同角度對注冊會計師非審計服務(wù)進(jìn)行了調(diào)查研究，認(rèn)為非審計服務(wù)并不對審計獨(dú)立性產(chǎn)生危害，反對全面禁止注冊會計師提供非審計服務(wù)。

　　2、非審計服務(wù)有助于加強(qiáng)審計獨(dú)立性

　　2000年7月美國北卡羅來納州立大學(xué)會計系就注冊會計師提供非審計服務(wù)是否損害審計獨(dú)立性這一問題進(jìn)行了獨(dú)立的專門調(diào)查。此項(xiàng)調(diào)查研究比較了兩種不同情況下的審計報告使用人對注冊會計師獨(dú)立性、客觀性和公正性的看法。一種是注冊會計師單純提供審計服務(wù)，另一種是同時提供審計和非審計服務(wù)。結(jié)果顯示，非審計服務(wù)對報告使用人的看法，不僅未發(fā)現(xiàn)負(fù)面影響，反而有正面影響。也就是說，注冊會計師提供非審計服務(wù)能夠加強(qiáng)報告使用人對報告的信賴。這些發(fā)現(xiàn)支持了非審計服務(wù)加強(qiáng)審計獨(dú)立性的觀點(diǎn)，也增強(qiáng)了注冊會計師抵制客戶管理層壓力的能力。同樣， POB審計有效性小組的研究結(jié)果也顯示，在所檢查的業(yè)務(wù)中，超過四分之一的非審計服務(wù)對審計質(zhì)量的提高發(fā)揮了明顯的作用。

　　那么，為什么說會計師事務(wù)所提供非審計服務(wù)反而有助于加強(qiáng)審計獨(dú)立性呢？可以從以下幾個方面分析：首先，提供非審計服務(wù)，能幫助注冊會計師對客戶的經(jīng)營運(yùn)作和交易情況進(jìn)行更深了解，能夠更有效地確認(rèn)風(fēng)險，選擇更為有效的審計程序，也能夠更主動地抵制來自客戶的壓力。20多年前Cohen委員會的報告就指出，為審計客戶提供管理咨詢服務(wù)可能加深注冊會計師對客戶的深入了解，能夠提高審計工作的效率和效果。其次，廣泛的服務(wù)范圍和領(lǐng)域，能使會計師事務(wù)所擁有更堅實(shí)和更廣闊的財務(wù)基礎(chǔ)。隨著會計師事務(wù)所逐漸壯大，業(yè)務(wù)更加多元化，財務(wù)上更加安全，就更有能力承受失去某個客戶造成的損失，因此能夠加強(qiáng)注冊會計師獨(dú)立判斷的能力。再次，有效的審計有賴于多方面專家的集體工作。會計師事務(wù)所提供多元化服務(wù)，能夠使注冊會計師在審計上很方便地得到本所各方面專家的專業(yè)技術(shù)支持。這種支持不僅比外請專家及時，而且更有利于質(zhì)量控制。由于公司經(jīng)營和財務(wù)結(jié)構(gòu)的復(fù)雜性，審計工作也越來越復(fù)雜。在這種環(huán)境下，非審計服務(wù)專家在提高審計質(zhì)量上常常能夠發(fā)揮至關(guān)重要的作用。

　　3、有效的獨(dú)立性監(jiān)管能夠保證注冊會計師的審計獨(dú)立性

　　應(yīng)該說，注冊會計師在執(zhí)業(yè)過程中并不一定自覺保持超然獨(dú)立。因此，必要的監(jiān)管機(jī)制是保證審計獨(dú)立性的基本條件。以美國為例，其獨(dú)立性監(jiān)管框架主要包括四個層次：（1）會計師事務(wù)所內(nèi)部監(jiān)管，包括專業(yè)培訓(xùn)和教育、內(nèi)部檢查、質(zhì)量控制以及處罰措施等。（2）專業(yè)組織對注冊會計師獨(dú)立性所進(jìn)行的自律性監(jiān)管，如美國獨(dú)立性準(zhǔn)則委員會（ISB）、公共監(jiān)督委員會（POB）以及美國注冊會計師協(xié)會的職業(yè)道德執(zhí)行委員會（PEEC）、上市公司業(yè)務(wù)部（SECPS）等在這方面都發(fā)揮了積極有效的作用。SECPS不僅對部分非審計服務(wù)做了禁止性規(guī)定，而且采取同業(yè)互查等方式監(jiān)督獨(dú)立性規(guī)則的執(zhí)行。（3）公司的審計委員會。按照美國上市公司治理結(jié)構(gòu)的制度設(shè)計，上市公司審計委員會在決定注冊會計師的聘請和解雇、審計獨(dú)立性和審計質(zhì)量的監(jiān)督以及審計費(fèi)用決定等方面起著非常重要的作用。（4）通過法律責(zé)任形式實(shí)現(xiàn)的外部監(jiān)管。如美國SEC對違反獨(dú)立性規(guī)則的會計師事務(wù)所和注冊會計師有權(quán)進(jìn)行罰款、市場禁入等行政處罰，而民事賠償制度和刑事處罰，在美國是對注冊會計師最為有力的監(jiān)管措施。如果這一套監(jiān)管制度能夠充分發(fā)揮作用，應(yīng)該說能夠保障注冊會計師在提供非審計服務(wù)時保持獨(dú)立性。

　　（三）非審計服務(wù)對市場競爭的影響

　　注冊會計師提供非審計服務(wù)受到的另一種批評是，注冊會計師在提供審計服務(wù)時利用引導(dǎo)價格（Introductory Price）或者低價策略（Lowballing），將審計作為特價服務(wù)和誘餌，以提供更為有利可圖的非審計服務(wù)。也就是說，很多非審計服務(wù)的收費(fèi)超過審計服務(wù)，從而在非審計服務(wù)與審計服務(wù)之間形成市場競爭，最終造成審計服務(wù)競爭力趨弱，收費(fèi)更低，注冊會計師將精力更多地集中于非審計服務(wù)，降低了審計服務(wù)的投入。而審計服務(wù)的投入不足，自然難以保證審計意見的客觀公正。因此，非審計服務(wù)間接地?fù)p害了審計獨(dú)立性，影響了審計質(zhì)量。

　　應(yīng)該說，非審計服務(wù)收費(fèi)高于審計服務(wù)的現(xiàn)象確實(shí)比較普遍。除了安達(dá)信向安然收取的非審計服務(wù)費(fèi)超過審計費(fèi)外，2001年畢馬威向摩托羅拉收取的咨詢費(fèi)是6230萬美元，審計費(fèi)是390萬美元；安永向Sprint長話公司收取的咨詢費(fèi)是6390萬美元，審計費(fèi)是250萬美元；普華永道收取AT&T的咨詢費(fèi)是4840萬美元，審計費(fèi)是790萬美元。這種收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)的差異，并不能證明非審計服務(wù)對審計構(gòu)成競爭威脅。如果真的構(gòu)成威脅，爆發(fā)丑聞的應(yīng)該不是非審計服務(wù)與審計收費(fèi)僅相差200萬美元的安然公司，而應(yīng)該是咨詢費(fèi)與審計費(fèi)懸殊更大的Sprint公司。我們認(rèn)為：

　　1、初始審計時存在的引導(dǎo)價格，是會計師事務(wù)所的一種正常的營銷策略。正確理解這一問題，必須從長期競爭的角度考慮引導(dǎo)價格的經(jīng)濟(jì)合理性。因?yàn)槭袌鍪歉偁幮缘�，會計師事�?wù)所在首次提供服務(wù)時，在審計收費(fèi)上做出一定讓步，其目的是用未來利潤彌補(bǔ)一開始的可能損失。會計師事務(wù)所是市場化的產(chǎn)物，沒有理由禁止事務(wù)所合理運(yùn)用市場手段進(jìn)行正當(dāng)?shù)氖袌龈偁�。事�?shí)上，審計客戶購買非審計服務(wù)，并非引導(dǎo)價格誘使所致，而常常是因?yàn)樽�冊會計師在提供審計服�?wù)時，展現(xiàn)了提供非審計服務(wù)的潛能，才使客戶產(chǎn)生了對非審計服務(wù)的需求。

　　2、收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)是否合理，關(guān)鍵不是價格本身，而是內(nèi)在的服務(wù)成本。由于咨詢服務(wù)常常針對的是一些新技術(shù)、新問題，技術(shù)含量比較高，而且咨詢服務(wù)一般不是客戶每年都有需求，往往是一次性的，因此收費(fèi)比較高。而對于一個長期審計客戶，會計師事務(wù)所一般比較熟悉情況，審計成本低于咨詢服務(wù)應(yīng)該是可以理解的。從經(jīng)濟(jì)學(xué)角度分析，會計師事務(wù)所同時提供審計和非審計服務(wù)，由于存在 “范圍經(jīng)濟(jì)”，能夠節(jié)約服務(wù)成本，低價策略不一定就是“賠本生意”。范圍經(jīng)濟(jì)表現(xiàn)在兩個方面：一是知識溢出，是指兩種或多種不同服務(wù)間因信息共用和資格共享所帶來的成本節(jié)約。如提供信息技術(shù)咨詢，就有助于注冊會計師在審計時提高對內(nèi)部控制的評價能力；二是契約性范圍經(jīng)濟(jì)。一般情況下，服務(wù)提供者和服務(wù)購買者之間由于存在信息不對稱，從而使服務(wù)的交換存在較高的交易成本。如果由同一服務(wù)提供者提供多種服務(wù)，則可以利用相同的契約資源（商標(biāo)、信譽(yù)、客戶信任）降低這種交易成本，從而獲取契約性范圍經(jīng)濟(jì)。范圍經(jīng)濟(jì)的存在，不僅能夠降低服務(wù)成本，而且對服務(wù)質(zhì)量具有重要的制約作用。因?yàn)�，一種服務(wù)出現(xiàn)質(zhì)量問題，也會殃及另一種服務(wù)。

　　3、沒有證據(jù)表明審計服務(wù)收費(fèi)因提供非審計服務(wù)出現(xiàn)下降趨勢。批評者針對的只是非審計服務(wù)與審計服務(wù)收費(fèi)的直接對比，而沒有對審計收費(fèi)進(jìn)行歷史比較，分析其是否因?yàn)樘峁┓菍徲嫹��?wù)而出現(xiàn)了下降趨勢。

　�。ㄋ模┙�止提供非審計服務(wù)對審計的影響

　　我們也注意到，世界上許多國家都根據(jù)各自不同的法律環(huán)境，對非審計服務(wù)做了禁止性規(guī)定。這些規(guī)定在各國間表現(xiàn)出較大差異，表3列舉了經(jīng)合組織（OECD）主要國家非審計服務(wù)政策的差異。各國對非審計服務(wù)做出的部分禁止性規(guī)定，并不能印證非審計服務(wù)對審計獨(dú)立性具有損害，各國間的明顯差異反而令人懷疑這些禁止的合理性。

　　經(jīng)合組織國家對非審計服務(wù)的禁止性規(guī)定可以分為三種：（1）對非審計服務(wù)基本不予禁止，包括澳大利亞、加拿大、愛爾蘭、盧森堡、荷蘭、瑞典和英國。在這些國家里，只是對獨(dú)立性提出框架性原則規(guī)定，不具體列出禁止范圍，而是要求注冊會計師在提供非審計服務(wù)時，對獨(dú)立性是否受到損害進(jìn)行評估，在不違反獨(dú)立性原則的前提下可以提供非審計服務(wù)。（2）禁止提供非審計服務(wù)，如比利時、法國和意大利。但主要是禁止提供審計的同一法律主體為上市公司提供非審計服務(wù)。（3）部分禁止非審計服務(wù)。例如，多數(shù)國家都禁止為審計客戶提供代理記賬；美國、丹麥、希臘、日本和葡萄牙都禁止法律服務(wù)；公司重組服務(wù)則在日本和葡萄牙遭到禁止；日本規(guī)定只有具有資格的稅務(wù)師才能提供稅務(wù)服務(wù)，且對管理咨詢進(jìn)行了嚴(yán)格限制； 2001年生效的SEC新獨(dú)立性規(guī)則，對企業(yè)評估、內(nèi)部審計外包等管理咨詢性質(zhì)的服務(wù)也做了一定限制。美國SEC在2000年也曾試圖全面禁止非審計服務(wù)，但遭到了國內(nèi)外的強(qiáng)烈反對。如2000年9月，歐洲會計師聯(lián)合會專門致信SEC，認(rèn)為“企業(yè)的新發(fā)展，金融市場的演變，信息技術(shù)的突飛猛進(jìn)，都使得全面禁止非審計服務(wù)難以奏效，F(xiàn)EE相信禁止非審計服務(wù)的結(jié)果可能更加有害于審計效果”。英國特許會計師協(xié)會（ACCA）也對SEC的草案發(fā)表了不同意見：“我們相信，只有當(dāng)缺乏足夠的措施防止獨(dú)立性威脅，如注冊會計師參與管理決策時，才應(yīng)該有效禁止注冊會計師進(jìn)入這些領(lǐng)域�！笨梢姡�絕大多數(shù)國家不贊成全面禁止非審計服務(wù)。即使在意大利、法國等全面禁止非審計服務(wù)的國家，會計師事務(wù)所也常常利用“兩塊招牌”的變通做法繼續(xù)提供非審計服務(wù)，從而導(dǎo)致這種規(guī)定并無實(shí)際意義。

　　不過，受安然事件的強(qiáng)烈沖擊，美國監(jiān)管機(jī)構(gòu)又在重新考慮全面禁止非審計服務(wù)。美國審計總署更是行動迅速，1月25日美國審計總長David Walker就宣布，禁止會計師事務(wù)所為政府部門和接受政府資助的私營組織同時提供審計和咨詢服務(wù)。在這種情況下，美國注冊會計師界也沒有再次表現(xiàn)出2000年那樣的“同仇敵愾”。1月31日，普華永道和畢馬威率先表示，雖然不相信提供非審計服務(wù)會產(chǎn)生獨(dú)立性問題，但為了重拾公眾信心、維護(hù)行業(yè)誠信，支持禁止會計師事務(wù)所為審計客戶提供IT咨詢和內(nèi)部審計兩種０服務(wù)。美國注冊會計師協(xié)會也轉(zhuǎn)變立場，2月1日其發(fā)言人Linda Dunbar首次公開表示，支持聯(lián)邦政府對會計師事務(wù)所上市公司客戶服務(wù)范圍的限制。只是德勤仍然獨(dú)樹一幟，不僅堅決反對這種禁止，同時還表示不會考慮拆分咨詢業(yè)務(wù)。德勤發(fā)表聲明指出，要讓事實(shí)證明，在拆分和不拆分的會計公司之間，看看誰的審計失敗更多。實(shí)際上，安達(dá)信、安永、畢馬威都已將其咨詢部門分離、出售或剝離上市，普華永道在將咨詢部門出售給惠普公司未成后，也在考慮將其上市。這些拆分行動導(dǎo)致了“五大”收入結(jié)構(gòu)的重大變化，2000年度普華永道、德勤、畢馬威、安永、安達(dá)信的收入比例（會計審計/管理咨詢）分別變?yōu)?2.7/50、31/50、35/43、57/5、45/25，其中安達(dá)信變化最大，從“五大”之首淪為“墊底”。正是在拆分后，安達(dá)信連連遭到陽光公司案、廢品管理公司案和安然事件的重創(chuàng)。這似乎說明了，即使最為徹底的拆分也未有效提高審計質(zhì)量。

　　我們認(rèn)為，全面禁止非審計服務(wù)會造成以下影響：（1）將直接影響審計質(zhì)量。高質(zhì)量的審計需要注冊會計師的才能、知識和技術(shù)，全面禁止非審計服務(wù)將人為阻礙注冊會計師獲取現(xiàn)代審計所必需的知識和技能。（2）將使注冊會計師行業(yè)在人才競爭中處于劣勢。高質(zhì)量的審計服務(wù)需要高水平、高素質(zhì)的各方面的專業(yè)人才，如信息技術(shù)、企業(yè)流程、風(fēng)險管理、評估、金融工具和公司融資等。如果會計師事務(wù)所被禁止提供非審計服務(wù)，僅憑單一的審計服務(wù)將很難吸引和留住這些優(yōu)秀人才，行業(yè)發(fā)展將將因此失去后勁，審計質(zhì)量最終也不可能得到保證。（3）新經(jīng)濟(jì)對財務(wù)報告模式和會計核算方式都提出了極大挑戰(zhàn)，傳統(tǒng)的報告模式和核算方法不能適應(yīng)新的變化，投資決策在需要更多實(shí)時財務(wù)信息的同時，也將需要更多的非財務(wù)信息。禁止提供非審計服務(wù)，將使會計師事務(wù)所失去直接面對新經(jīng)濟(jì)、獲取相關(guān)知識和技能的正常渠道，從而很難適應(yīng)21世紀(jì)新經(jīng)濟(jì)發(fā)展的需要。

　　三、結(jié)論與建議

　　通過前文的分析，我們認(rèn)為，一般而言提供非審計服務(wù)不僅不會損害審計獨(dú)立性，反而有助于加強(qiáng)審計獨(dú)立性，提高審計質(zhì)量。即使某些非審計服務(wù)品種被認(rèn)為對審計獨(dú)立性會產(chǎn)生影響，通過有效監(jiān)管也可以加以控制。安然事件最終的調(diào)查結(jié)果尚未出來。從目前的情況看，難以否認(rèn)安達(dá)信存在獨(dú)立性問題，因?yàn)榘策_(dá)信早在2001年2月就已發(fā)現(xiàn)安然存在嚴(yán)重財務(wù)問題，卻沒有對此進(jìn)行披露，而在問題即將暴露時，又銷毀了大量的審計文件。但是，這并不說明暴露的獨(dú)立性問題與非審計服務(wù)存在必然聯(lián)系。我們應(yīng)該注意到，安然公司的雇員中有100多位來自安達(dá)信，包括首席會計師和財務(wù)總監(jiān)等高級職員。很明顯，這種高層的密切關(guān)系才是問題的真正癥結(jié)所在。據(jù)報道，曾是安達(dá)信員工的安然公司財務(wù)總監(jiān)Fastow在安然事件中是個非常關(guān)鍵的人物，很多的違規(guī)操作都是由他直接控制和操辦的。另外，安達(dá)信是安然公司成立16年以來的審計師，16年的緊密合作不能說對獨(dú)立性不產(chǎn)生一定影響（美國要求每7年更換審計合伙人，但不要求更換事務(wù)所）。因此，如果將安達(dá)信的獨(dú)立性問題歸咎于非審計服務(wù)，無疑是一種簡單的思維方式，最終不利于問題的解決。

　　由安然事件引發(fā)的非審計服務(wù)話題，在我國也引起了很大的反響。國內(nèi)的《經(jīng)濟(jì)日報》、《中國證券報》以及中央電視臺等各大新聞媒體，也都紛紛對此發(fā)表評論。那么，我國監(jiān)管部門在注冊會計師提供非審計服務(wù)這一問題上，應(yīng)采取何種立場呢？對此，我們建議如下：

　　1、應(yīng)在借鑒國際經(jīng)驗(yàn)的同時，結(jié)合我國實(shí)際情況，對部分非審計服務(wù)做出禁止性規(guī)定。這里強(qiáng)調(diào)的是部分禁止，而非全面禁止或強(qiáng)制要求拆分。我國注冊會計師職業(yè)道德基本準(zhǔn)則規(guī)定，注冊會計師不能為審計客戶提供不相容業(yè)務(wù)，但未明確規(guī)定不相容業(yè)務(wù)的具體范圍。在銀廣夏事件中，中天勤會計師事務(wù)所的注冊會計師擔(dān)任了銀廣夏公司的財務(wù)顧問，但調(diào)查中對此卻難以定性，主要是因?yàn)槲覀兾磳Α安幌嗳輼I(yè)務(wù)”的具體種類做出明確規(guī)定。

　　2、鼓勵和引導(dǎo)國內(nèi)所發(fā)展咨詢等非審計服務(wù)。這與部分禁止并不矛盾。目前，我國會計師事務(wù)所的服務(wù)結(jié)構(gòu)基本上是單一的審計服務(wù)，此種服務(wù)結(jié)構(gòu)不僅沒有帶來審計的高獨(dú)立性，而且也不利于事務(wù)所的穩(wěn)定和長遠(yuǎn)發(fā)展。另外，如果補(bǔ)充審計全面鋪開，國際會計師事務(wù)所對國內(nèi)所的最大沖擊將不是審計服務(wù)市場，而應(yīng)是咨詢等非審計服務(wù)市場。與國際“五大”相比，國內(nèi)事務(wù)所在咨詢等方面的差距更為巨大。毫無疑問，“五大”在提供補(bǔ)充審計的過程中，將輕易進(jìn)入國內(nèi)上市公司咨詢服務(wù)這塊巨大市場。

　　3、加強(qiáng)非審計服務(wù)的監(jiān)管。（1）有效發(fā)揮上市公司審計委員會的作用。最近中國證監(jiān)會和國家經(jīng)貿(mào)委聯(lián)合出臺的《上市公司治理準(zhǔn)則》規(guī)定上市公司應(yīng)設(shè)立審計委員會，但其五項(xiàng)主要職責(zé)中沒有規(guī)定審查外部審計師獨(dú)立性的內(nèi)容，因此建議有關(guān)部門進(jìn)一步完善此方面的規(guī)定。（2）加強(qiáng)行業(yè)自律監(jiān)管作用，完善注冊會計師獨(dú)立性行業(yè)自律制度，研究細(xì)化注冊會計師職業(yè)道德準(zhǔn)則，加強(qiáng)對獨(dú)立性的行業(yè)監(jiān)管。（3）充分發(fā)揮聯(lián)合監(jiān)管和社會監(jiān)督的作用。例如，有關(guān)部門在要求會計師事務(wù)所披露上市公司審計服務(wù)收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)外，還可適當(dāng)考慮增加披露非審計服務(wù)收費(fèi)以及審計師輪換的要求。